Aplicación Práctica de las Nuevas Consultas del ICAC (I)

Sobre el efecto impositivo de la "reserva de capitalización" y la "reserva de nivelación" reguladas en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Consulta 1. BOICAC 106, junio 2016.

Ref. CISS 1207/2016

CUESTIÓN

VIGO S.A. presenta los siguientes datos en relación con sus fondos propios:

Ejercicio201420152016
Capital100.000100.000100.000
Reserva Legal20.00020.00020.000
Reservas Voluntarias10.00031.000175.000
Resultado del ejercicio antes de impuestos30.000200.000100.000
Tipo impositivo302825

La sociedad destina a reservas voluntarias todo el beneficio del ejercicio, al tener cumplidas las atenciones previstas en la ley y en los estatutos. No tiene bases imponibles negativas a compensar, ni realiza ajustes entre el resultado contable y la base imponible.

SE PIDE :

1. ¿Cómo aplicará la reserva de capitalización en los años 2015 y 2016?

2. Liquidación del Impuesto de Sociedades para el ejercicio 2016 se conocen además los siguientes datos:

Deducciones y bonificaciones: 6.750

Retenciones y pagos a cuenta: 8.750

Solución:

1. Aplicación de la reserva de capitalización

Año 2015

Incremento de fondos propios = 21.000 € (151.000 - 130.000) (*)

Reserva de capitalización 10% · 21.000 = 2.100 €

Límite: 10% · 200.000 = 20.000 €

Base imponible = 200.000 - 2.100 = 197.900 €

(*) El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

Año 2016

Incremento de fondos propios = 144.000 € (295.000 - 151.000)

Reserva de capitalización 10% · 144.000 = 14.400 €

Límite: 10% · 100.000 = 10.000 €

Exceso (14.400 - 10.000) = 4.400 € para reducir en la base de los dos ejercicios siguientes.

2. Liquidación del impuesto de sociedades para el ejercicio 2016.

- Liquidación del Impuesto Sociedades

Resultado Contable =100.000
Ajustes : 
= Resultado Fiscal100.000
- Reducción de base imponible(*) (10.000)
= Base Imponible90.000
x tipo impositivox 0,25
= Cuota íntegra22.500
- Deducciones y Bonificaciones(6.750)
= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) 15.750
- Retenciones y pagos a cuenta (473)(8.750)
A PAGAR (4752):7.000

(*) Reducción de la base imponible. Art.25 LIS.

"Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, ...(…)…"

"Desde la perspectiva del reconocimiento del gasto por impuesto sobre beneficios, la reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente". Consulta 1. BOICAC 106, junio 2016.

Incremento de Fondos Propios: (295.000 - 151.000) = 144.000 € · 10% = 14.400 €

Comprobemos si la reducción supera el límite que se establece en la LIS:

"En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas."

Límite 10% base imponible positiva previa (100.000 · 10%) = 10.000

La reducción 14.400 > 10.000 surge un exceso de 4.400 €

• Por el registro del activo por impuesto diferido relacionado con el exceso:

31/12/X16
4.400Activo por diferencia temporaria deducible. Exceso de reserva de capitalización (4740x) (*)   
  aImpuesto diferido (630)4.400

(*) "La reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota". RICAC Impuesto de Beneficios. Introducción. En iguales términos se manifiesta la presente consulta.

Por otra parte dotaremos la reserva indisponible en consonancia con el Art.25.1.b

Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

31/3/2017
10.000Reservas voluntarias (113)   
  aReservas de capitalización (114x)10.000

La reserva de capitalización según la consulta de la DGT V41217-15 debe dotarse en el mismo ejercicio en el que se aplica, esto es en la distribución del resultado.

"… Las reservas que la entidad vaya a reconocer con ocasión de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades se contabilizarán en el momento que establezca la norma tributaria, siguiendo el tratamiento general estipulado en el Plan General de Contabilidad (PGC) o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC PYMES) para dotar una reserva.

A tal efecto podrán emplearse sendas subcuentas con adecuada denominación de la cuenta 114. Reservas especiales propuesta en la Cuarta y Quinta parte del PGC y del PGC PYMES, si bien se recuerda el carácter no vinculante de los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas…."